境內(nei)(nei)合伙(huo)企(qi)業的所(suo)得(de)稅(shui)納(na)(na)稅(shui)人(ren)是各個合伙(huo)人(ren)，那么境外(wai)合伙(huo)企(qi)業如(ru)果在我(wo)國(guo)境內(nei)(nei)開展經(jing)營(ying)活動或取得(de)來(lai)源于我(wo)國(guo)境內(nei)(nei)的所(suo)得(de)，如(ru)何繳納(na)(na)所(suo)得(de)稅(shui)？是否和境內(nei)(nei)企(qi)業一樣(yang)呢？

一、境內合伙企業的所得稅規則：穿透納稅與 "先分后稅"。

根據《財政(zheng)部 國(guo)家(jia)稅(shui)(shui)務(wu)總局關于合(he)伙(huo)(huo)企(qi)業(ye)(ye)合(he)伙(huo)(huo)人所(suo)得稅(shui)(shui)問題的(de)通知》（財稅(shui)(shui)〔2008〕159 號）規(gui)定(ding)，合(he)伙(huo)(huo)企(qi)業(ye)(ye)以每(mei)一個(ge)合(he)伙(huo)(huo)人為(wei)納(na)稅(shui)(shui)義務(wu)人。合(he)伙(huo)(huo)企(qi)業(ye)(ye)合(he)伙(huo)(huo)人是(shi)自然人的(de)，繳納(na)個(ge)人所(suo)得稅(shui)(shui)；合(he)伙(huo)(huo)人是(shi)法人和其(qi)他(ta)組織(zhi)的(de)，繳納(na)企(qi)業(ye)(ye)所(suo)得稅(shui)(shui)。合(he)伙(huo)(huo)企(qi)業(ye)(ye)生產經(jing)營所(suo)得和其(qi)他(ta)所(suo)得采取“先分(fen)后稅(shui)(shui)”的(de)原則(ze)。

合伙企(qi)業的合伙人(ren)按照下列原則“先分后稅(shui)”確定應納稅(shui)所得額：

（一）合(he)(he)伙企(qi)業的(de)合(he)(he)伙人以合(he)(he)伙企(qi)業的(de)生產經營所(suo)得和其他所(suo)得，按照(zhao)合(he)(he)伙協議約定(ding)的(de)分(fen)配比例確(que)定(ding)應納稅所(suo)得額。

（二）合(he)伙(huo)協(xie)議未約定或者約定不明確(que)的(de)，以(yi)全(quan)部生產(chan)經營(ying)所得(de)和其他所得(de)，按照合(he)伙(huo)人協(xie)商(shang)決定的(de)分配(pei)比例確(que)定應納稅所得(de)額。

（三）協(xie)商不成的，以(yi)全部(bu)生(sheng)產經(jing)營所(suo)得(de)(de)和其他所(suo)得(de)(de)，按照合伙(huo)人實繳出資比(bi)例確(que)定應納稅所(suo)得(de)(de)額。

（四(si)）無法(fa)確定出(chu)資(zi)比例(li)的(de)，以全部生(sheng)產經(jing)營(ying)所(suo)得和(he)其他所(suo)得，按(an)照(zhao)合伙(huo)人數量平均計算每(mei)個合伙(huo)人的(de)應納稅所(suo)得額。

合伙(huo)協議不得約定將全部利(li)潤分配給部分合伙(huo)人。

因此，對于所(suo)得(de)稅，境內合伙企(qi)業納稅主(zhu)體(ti)穿(chuan)透(tou)，合伙企(qi)業本身不繳納所(suo)得(de)稅，其所(suo)得(de)由合伙人分(fen)別繳納所(suo)得(de)稅。具體(ti)而言：

自然(ran)人合伙人：按 "經(jing)營所得(de)" 繳納個人所得(de)稅（5%-35% 超額累進(jin)稅率）。

法人或其他組(zu)織(zhi)合伙人：所得(de)并入其年度應納稅所得(de)額，繳納  企業所得(de)稅。

所得分(fen)配規(gui)則：實行“先分(fen)后稅”的原則。

"分" 的(de)是應納稅所得額而非實際(ji)分配(pei)利潤。即使(shi)合伙(huo)企(qi)業未實際(ji)分配(pei)利潤，合伙(huo)人仍需(xu)按(an)比例確認(ren)所得并納稅。

特殊所得處理：

對外投資股息紅利(li)：不并入合伙(huo)企(qi)業經營收入，自(zi)然人合伙(huo)人按 20% 稅(shui)(shui)率單獨納稅(shui)(shui)，法人合伙(huo)人需繳納企(qi)業所(suo)得稅(shui)(shui)（無免稅(shui)(shui)優(you)惠(hui)）。

二、境外合伙企業的所得稅規則：非居民企業身份與協定待遇限制。

《財政部 國家稅(shui)務總局關于(yu)合伙企業(ye)(ye)合伙人所得稅(shui)問題的通(tong)(tong)知(zhi)》（財稅(shui)〔2008〕159 號）規定(ding)，本通(tong)(tong)知(zhi)所稱合伙企業(ye)(ye)是(shi)指依照中國法律、行(xing)政法規成立的合伙企業(ye)(ye)。

因此，境(jing)外(wai)合(he)伙企業在我(wo)國(guo)境(jing)內開展經(jing)營(ying)活動或取得來源(yuan)于(yu)我(wo)國(guo)境(jing)內的(de)所(suo)(suo)得，不適(shi)用財稅(shui)(shui)〔2008〕159 號(hao)的(de)規定。那么境(jing)外(wai)合(he)伙企業如何繳(jiao)納所(suo)(suo)得稅(shui)(shui)呢？

《國家稅務總局 2018 年第二季度政策解讀現場實(shi)錄》相關解答如下(xia)：

“由于(yu)境外設立(li)(li)的(de)(de)(de)(de)合伙(huo)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)不(bu)適(shi)用(yong)(yong)我國(guo)(guo)合伙(huo)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)法(fa)(fa)(fa)(fa)，因(yin)此不(bu)適(shi)用(yong)(yong)該法(fa)(fa)(fa)(fa)規(gui)定的(de)(de)(de)(de)“先分后稅(shui)(shui)”的(de)(de)(de)(de)規(gui)則(ze)。根據(ju)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)法(fa)(fa)(fa)(fa)及其實施(shi)條例(li)，“依(yi)照中(zhong)(zhong)國(guo)(guo)法(fa)(fa)(fa)(fa)律、行(xing)政法(fa)(fa)(fa)(fa)規(gui)成(cheng)立(li)(li)的(de)(de)(de)(de)個(ge)人獨資企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)、合伙(huo)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)”不(bu)適(shi)用(yong)(yong)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)法(fa)(fa)(fa)(fa)，而境外設立(li)(li)的(de)(de)(de)(de)合伙(huo)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)不(bu)屬于(yu)依(yi)照中(zhong)(zhong)國(guo)(guo)法(fa)(fa)(fa)(fa)律成(cheng)立(li)(li)的(de)(de)(de)(de)合伙(huo)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)，因(yin)此不(bu)屬于(yu)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)法(fa)(fa)(fa)(fa)適(shi)用(yong)(yong)的(de)(de)(de)(de)排(pai)除范(fan)圍。同時(shi)，根據(ju)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)法(fa)(fa)(fa)(fa)，依(yi)照外國(guo)(guo)（地區）法(fa)(fa)(fa)(fa)律成(cheng)立(li)(li)且實際(ji)管理機構不(bu)在中(zhong)(zhong)國(guo)(guo)境內，但在中(zhong)(zhong)國(guo)(guo)境內設立(li)(li)機構、場所(suo)(suo)(suo)的(de)(de)(de)(de)，或者(zhe)在中(zhong)(zhong)國(guo)(guo)境內未設立(li)(li)機構、場所(suo)(suo)(suo)，但有(you)來源于(yu)中(zhong)(zhong)國(guo)(guo)境內所(suo)(suo)(suo)得(de)的(de)(de)(de)(de)合伙(huo)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)是我國(guo)(guo)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)的(de)(de)(de)(de)非居民企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)納稅(shui)(shui)人，其合伙(huo)人不(bu)直接是我國(guo)(guo)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)的(de)(de)(de)(de)納稅(shui)(shui)人。”

《國(guo)家稅(shui)務總局關(guan)于(yu)稅(shui)收(shou)協定執行若干問題(ti)的公(gong)告(gao)》（2018 年第(di)(di) 11 號）第(di)(di)五條、有關(guan)合(he)(he)伙企(qi)業及(ji)其他類似實(shi)體（以下簡稱“合(he)(he)伙企(qi)業”）適用(yong)稅(shui)收(shou)協定的問題(ti)，應(ying)按以下原則執行：

（一）依照(zhao)中(zhong)國法律在中(zhong)國境內(nei)成立的(de)(de)合(he)伙企業，其(qi)合(he)伙人(ren)為(wei)稅收協(xie)定締約對方居(ju)民的(de)(de)，該合(he)伙人(ren)在中(zhong)國負有納稅義務的(de)(de)所得被(bei)締約對方視為(wei)其(qi)居(ju)民的(de)(de)所得的(de)(de)部分，可以在中(zhong)國享受協(xie)定待遇。

（二）依(yi)照外國(guo)(guo)(guo)(guo)(guo)（地區）法(fa)律成(cheng)立(li)(li)的(de)合(he)(he)伙(huo)企(qi)業(ye)(ye)，其(qi)實際管理(li)機(ji)(ji)構不在(zai)(zai)中(zhong)(zhong)(zhong)國(guo)(guo)(guo)(guo)(guo)境(jing)內(nei)(nei)(nei)，但(dan)在(zai)(zai)中(zhong)(zhong)(zhong)國(guo)(guo)(guo)(guo)(guo)境(jing)內(nei)(nei)(nei)設立(li)(li)機(ji)(ji)構、場(chang)所(suo)(suo)的(de)，或者(zhe)在(zai)(zai)中(zhong)(zhong)(zhong)國(guo)(guo)(guo)(guo)(guo)境(jing)內(nei)(nei)(nei)未設立(li)(li)機(ji)(ji)構、場(chang)所(suo)(suo)，但(dan)有(you)來源于(yu)中(zhong)(zhong)(zhong)國(guo)(guo)(guo)(guo)(guo)境(jing)內(nei)(nei)(nei)所(suo)(suo)得(de)(de)(de)的(de)，是中(zhong)(zhong)(zhong)國(guo)(guo)(guo)(guo)(guo)企(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)的(de)非(fei)(fei)居民(min)(min)(min)企(qi)業(ye)(ye)納稅(shui)(shui)人。除稅(shui)(shui)收(shou)協(xie)定(ding)(ding)另(ling)有(you)規定(ding)(ding)的(de)以外，只有(you)當該合(he)(he)伙(huo)企(qi)業(ye)(ye)是締(di)約(yue)對(dui)(dui)方(fang)(fang)居民(min)(min)(min)的(de)情況下，其(qi)在(zai)(zai)中(zhong)(zhong)(zhong)國(guo)(guo)(guo)(guo)(guo)負有(you)納稅(shui)(shui)義務(wu)的(de)所(suo)(suo)得(de)(de)(de)才能享受協(xie)定(ding)(ding)待遇(yu)。該合(he)(he)伙(huo)企(qi)業(ye)(ye)根(gen)據《非(fei)(fei)居民(min)(min)(min)納稅(shui)(shui)人享受稅(shui)(shui)收(shou)協(xie)定(ding)(ding)待遇(yu)管理(li)辦法(fa)》（國(guo)(guo)(guo)(guo)(guo)家稅(shui)(shui)務(wu)總局公告(gao)2015年第60號發布）第七(qi)條報(bao)送的(de)由締(di)約(yue)對(dui)(dui)方(fang)(fang)稅(shui)(shui)務(wu)主管當局開(kai)具的(de)稅(shui)(shui)收(shou)居民(min)(min)(min)身份證明，應能證明其(qi)根(gen)據締(di)約(yue)對(dui)(dui)方(fang)(fang)國(guo)(guo)(guo)(guo)(guo)內(nei)(nei)(nei)法(fa)，因(yin)住(zhu)所(suo)(suo)、居所(suo)(suo)、成(cheng)立(li)(li)地、管理(li)機(ji)(ji)構所(suo)(suo)在(zai)(zai)地或其(qi)他類似標準，在(zai)(zai)締(di)約(yue)對(dui)(dui)方(fang)(fang)負有(you)納稅(shui)(shui)義務(wu)。

稅收協定(ding)另有規定(ding)的(de)情況是指，稅收協定(ding)規定(ding)，當根(gen)據(ju)締約對(dui)方國(guo)內法，合(he)(he)伙(huo)企(qi)業取(qu)得(de)的(de)所得(de)被視為合(he)(he)伙(huo)人取(qu)得(de)的(de)所得(de)，則締約對(dui)方居(ju)民(min)合(he)(he)伙(huo)人應(ying)(ying)就其(qi)從合(he)(he)伙(huo)企(qi)業取(qu)得(de)所得(de)中分(fen)得(de)的(de)相應(ying)(ying)份額享受協定(ding)待遇。

因(yin)(yin)此，境外合(he)伙(huo)企業因(yin)(yin)不適用中(zhong)國《合(he)伙(huo)企業法》，其所得(de)稅規則與境內存在本質差(cha)異(yi)：

1.納稅主體定位

境外合伙企業(ye)(ye)被視(shi)為中(zhong)國(guo)企業(ye)(ye)所(suo)得稅(shui)的(de)(de)非居民企業(ye)(ye)納稅(shui)人，需就來源于中(zhong)國(guo)境內的(de)(de)所(suo)得繳納企業(ye)(ye)所(suo)得稅(shui)。具(ju)體情(qing)形(xing)包括：

設立機構(gou)場(chang)所(suo)(suo)：按(an) 25% 稅率繳納企業(ye)所(suo)(suo)得(de)(de)稅，應稅所(suo)(suo)得(de)(de)包括機構(gou)場(chang)所(suo)(suo)取得(de)(de)的境內所(suo)(suo)得(de)(de)及境外與該機構(gou)場(chang)所(suo)(suo)有(you)實際聯系的所(suo)(suo)得(de)(de)。

未(wei)設立機構(gou)場所：僅(jin)就來源于(yu)中國(guo)境內的所得繳(jiao)納預(yu)提所得稅，稅率為 20%（實際減按 10% 征收）。

2.協定待遇適用(yong)限制

《國(guo)家稅務總(zong)局(ju)關于(yu)稅收協(xie)(xie)定執行若干(gan)問題的(de)公告》（2018 年第 11 號）第五條第（二）項規定，依照外(wai)國(guo)（地區）法律(lv)成立的(de)合伙企(qi)(qi)業，其實際管(guan)理機構不在(zai)中(zhong)(zhong)(zhong)國(guo)境(jing)內，但在(zai)中(zhong)(zhong)(zhong)國(guo)境(jing)內設(she)立機構、場所(suo)的(de)，或者在(zai)中(zhong)(zhong)(zhong)國(guo)境(jing)內未設(she)立機構、場所(suo)，但有(you)來源(yuan)于(yu)中(zhong)(zhong)(zhong)國(guo)境(jing)內所(suo)得(de)的(de)，是中(zhong)(zhong)(zhong)國(guo)企(qi)(qi)業所(suo)得(de)稅的(de)非居(ju)民(min)企(qi)(qi)業納稅人(ren)。除稅收協(xie)(xie)定另有(you)規定的(de)以外(wai)，只有(you)當該合伙企(qi)(qi)業是締約對方居(ju)民(min)的(de)情況下，其在(zai)中(zhong)(zhong)(zhong)國(guo)負有(you)納稅義務的(de)所(suo)得(de)才能享受協(xie)(xie)定待遇。

《國家(jia)稅務(wu)總局 2018 年第二(er)季度政策解(jie)(jie)讀現場實錄》相關解(jie)(jie)答：

“對于(yu)設立(li)在境外的合(he)伙企業，除非協定(ding)另有規定(ding)，否則(ze)，只有在合(he)伙企業本(ben)身是締約對方(fang)居民的情況(kuang)下，才可以(yi)在我國享受協定(ding)待遇。如果合(he)伙企業不是對方(fang)居民，即使合(he)伙人是締約對方(fang)居民，也(ye)不能享受協定(ding)待遇。

但是(shi)，在(zai)稅收協(xie)定(ding)條款(kuan)另有規(gui)定(ding)的(de)(de)(de)情況(kuang)下，應遵循稅收協(xie)定(ding)條款(kuan)的(de)(de)(de)規(gui)定(ding)。比如，2013年(nian)簽署的(de)(de)(de)中(zhong)(zhong)法(fa)稅收協(xie)定(ding)第四(si)條對合(he)伙企業適用稅收協(xie)定(ding)的(de)(de)(de)問題作(zuo)出(chu)了詳細規(gui)定(ding)。根據中(zhong)(zhong)法(fa)協(xie)定(ding)，如果一項所(suo)(suo)得(de)是(shi)通過在(zai)法(fa)國(guo)(guo)(guo)(guo)設立的(de)(de)(de)合(he)伙企業從我(wo)國(guo)(guo)(guo)(guo)取(qu)得(de)，且根據法(fa)國(guo)(guo)(guo)(guo)的(de)(de)(de)稅收法(fa)律，該所(suo)(suo)得(de)被視為由(you)(you)法(fa)國(guo)(guo)(guo)(guo)居(ju)民合(he)伙人(ren)取(qu)得(de)，則(ze)可(ke)在(zai)我(wo)國(guo)(guo)(guo)(guo)享受(shou)協(xie)定(ding)待遇，而不(bu)需(xu)要考(kao)慮我(wo)國(guo)(guo)(guo)(guo)國(guo)(guo)(guo)(guo)內法(fa)是(shi)否將該筆所(suo)(suo)得(de)視為由(you)(you)合(he)伙人(ren)取(qu)得(de)。對于(yu)我(wo)國(guo)(guo)(guo)(guo)簽署的(de)(de)(de)稅收協(xie)定(ding)中(zhong)(zhong)沒有上(shang)述類(lei)似條款(kuan)的(de)(de)(de)，不(bu)能套用中(zhong)(zhong)法(fa)協(xie)定(ding)的(de)(de)(de)規(gui)則(ze)。”

總結：

境內外合伙(huo)企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)的(de)所(suo)得稅(shui)(shui)差異本(ben)質上源于法律定性與(yu)稅(shui)(shui)收管轄(xia)權的(de)沖突。境內合伙(huo)企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)通過 "先分后(hou)稅(shui)(shui)" 實現穿透(tou)納稅(shui)(shui)，而(er)境外合伙(huo)企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)因非居民(min)企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)身份面臨(lin)預提稅(shui)(shui)與(yu)協定待(dai)遇限制。在跨(kua)境投資(zi)中，需結合投資(zi)目(mu)的(de)、所(suo)得類(lei)型及稅(shui)(shui)收協定條款(kuan)，選擇最優(you)架構并(bing)確保合規。未(wei)來，隨著全球稅(shui)(shui)務(wu)透(tou)明度(du)提升與(yu)國際規則協調，合伙(huo)企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)的(de)稅(shui)(shui)務(wu)處理將更趨復雜(za)，企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)需加強專業(ye)(ye)(ye)能(neng)力建設以應(ying)對挑戰。